共有土地進行分割應繳納何種稅賦？

問題摘要：

分割共有土地時，需區分是否為繼承關係下之分割、有無價值不均、是否涉有對價補償，以及是否完成登記前轉售等情節，才能正確判斷應繳納何種稅負。實務上若為單純的權利調整或繼承人間協議分割，原則上不課徵土地增值稅、契稅與贈與稅；但若分割結果價值顯著失衡，或伴隨補償行為，則可能構成贈與或買賣，需依法申報相關稅捐。此外，共有人如於分割後即轉讓所獲土地，則應特別留意是否符合土地稅法第54條之限制，以避免因程序瑕疵而遭課罰。

 

律師回答：

關於這個問題，分割共有物，將共有物的不同持有人之間分割來做分配的過程。共有物可以是財產、土地、建築物或其他資產，由多個人共同所有，當共有人間有一人希望結束共有關係時，就需要進行分割。

 

共有土地進行分割時，所涉及的稅負問題雖未如一般買賣交易般明確，但實際上根據分割方式、當事人間是否有補償或價值失衡情形、是否為繼承所取得之共有土地，以及是否涉及超額價值移轉等不同情況，稅賦負擔可大相逕庭。基本而言，分割共有土地如僅屬法律上所有權調整，不涉價值差額補償，原則上不課徵土地增值稅與契稅；但若屬顯著不相當價值移轉，或與遺產繼承或贈與結合使用，則可能涉及贈與稅課徵問題，應特別注意。

 

繼承財產分割

 

實務上產生共有的原因，很大原因是繼承，繼承人等為使遺產僅由部份繼承人繼承，可能以「拋棄繼承」之方式達成，惟另可以「協議分割繼承」之方式辦理，如此即可享用遺產及贈與稅法第17條第1項第1至5款之各項扣除額又可達成遺產分配之目的。

 

繼承人若依照遺產分割協議之內容分割，則繼承人不論如何分割遺產，均不課土地增值稅、贈與稅與契稅。但若為繼承人間因遺產繼承而先登記為共有，再辦理遺產分割，因民法上對應繼分僅為確認權益依據而非拘束性分配比例，只要係於繼承關係下協議分割，無論取得土地之價值是否與應繼分相當，均不構成贈與事實，因此不課徵贈與稅、契稅或土地增值稅。亦即，若共有人間為繼承人，經協議進行遺產分割，則在地政登記及稅捐處理上，視為繼承內部調整，不涉課稅。

 

又「民法應繼分規定之設置，其目的係在繼承權發生糾紛時，得憑以確定繼承人應得之權益，如繼承人間自行協議分割遺產，於分割遺產時，經協議其中部分繼承人取得較其應繼分為多之遺產者，民法並未予限制；因之，繼承人取得遺產之多寡，自亦毋須與其應繼分相比較，從而亦不發生繼承人間相互為贈與問題。」、「……至於多人分割遺產，乃係取得遺產單獨所有之手段，且遺產尚包括動產，僅不動產分割，無法審究是否應繼分相當。基於上述理由，因繼承而分割不動產時，不論分割之結果與應繼分是否相當，依照土地稅法第28條但書及契稅條例規定，均不課徵土地增值稅或契稅；繼承人先辦公同共有登記嗣後再辦理分割登記者，亦同。再行移轉核計土地增值稅時，其前次移轉現值，仍應依土地稅法第31條第2項規定，以繼承開始時該土地之公告現值為準。」分為財政部67年8月8日台財稅第35311號函及75年3月7日台財稅第7533046號函…所明釋，故繼承人不論如何分割遺產，均不課土地增值稅、贈與稅與契稅；又繼承人就被繼承人之遺產，訂有分割協議書，其繼承人是否獲有分配或分割結果與各繼承人之應繼分是否相當，尚非地政機關所得審認範圍。

(財政部87年02月07日台財稅第871927871號函)

 

至於契稅部分，依據契稅條例及土地稅法相關規定，若係繼承人間遺產分割所致，無論分割後土地是否依比例分配，只要屬繼承關係內部協議，則不課契稅；但若非繼承人間之共有物分割，或分割後因補償金給付形成事實上買賣，可能因涉及對價交換而須繳納契稅。

 

其他情形分割

 

其他情形下，共有土地辦理分割後，倘各共有人實際取得之土地公告現值與其原持有比例所應得價值不相等，且彼此未有補償約定，即有可能構成贈與關係，差額部分應以贈與論，並課徵贈與稅。此種情形下，取得價值增加者為受贈人，應辦理贈與稅申報，並課徵土地增值稅；價值減少者則視為贈與人，同樣需依法辦理贈與稅申報。受贈人已繳納之土地增值稅，可從其贈與總額中予以扣除，避免重複課稅。

 

共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算得之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第5條第2款規定：「以顯著不相當之代價讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分」以贈與論，應依法課徵贈與稅，此時，取得土地價值增多者，為受贈人，應由稅捐稽徵機關就其增多部分，課徵土地增值稅，取得土地價值減少者，為贈與人，應依法申報贈與稅，惟依同法施行細則第19條規定，前述取得土地價值增多者所繳納之土地增值稅，得自贈與總額中予以減除。

(財政部67年07月24日台財稅第34896號函)

 

土地贈與、繼承及共有物分割未涉有地價補償之情形，在未辦竣權利移轉登記前，再行出售或贈與者，均無土地稅法第54條第2項處罰規定之適用。

 

按土地稅法第54條第2項僅規定土地「買賣」未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值2％之罰鍰，「贈與」、「繼承」之法律性質與「買賣」有別，依租稅法律主義，應不在上開法條處罰範圍內。

 

至於共有土地辦理分割，倘分割後取得之土地價值，與原持分比例所算得之價值不等，其屬無補償者，應無土地稅法第54條第2項規定之適用。如屬有補償者，土地價值增加之一方，因土地分割後所取得之土地價值增加而支付地價補償予地價減少之他方，其性質與買賣相同，土地價值增加之一方在共有土地分割未辦竣權利移轉登記前，再行出售土地時，應依照土地稅法第54條第2項規定辦理。本案陳○與他人共有之土地辦理分割結果，陳君為土地價值減少之一方，自無土地稅法第54條第2項規定之適用。(財政部80年12月05日台財稅第800377110號函)

 

土地稅法第54條第2項則針對土地未辦妥權利移轉登記前即行轉售情形加以規範，明定若係土地買賣，未完成登記前即轉賣者，將處以再轉讓土地公告現值2%之罰鍰。然而，該罰則僅限於買賣，並不擴及贈與與繼承，因其法律性質有別於買賣，故不在處罰範圍。對於共有土地分割部分，若僅屬權利分配，且未涉及價值失衡，則不涉罰鍰；但若分割後價值顯著不均，且未辦理登記即行轉讓，則可能因涉及買賣性質而觸法。

 

進一步而言，共有土地分割若伴隨地價補償之情形，例如甲原應得土地面積10坪，實際僅分得8坪，但收取乙補償價金2坪價值時，實質上構成部分買賣或財產對價移轉，應按其受益部分申報課稅，並依法辦理增值稅、贈與稅或契稅等事宜。此種情形往往在實務中被稅捐機關視為交易，應加以重視以免漏報成為日後追稅之風險。

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